Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął spór w sprawie wykładni art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) i oceny, czy organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, co ma znaczenie dla ustalenia daty początkowej naliczania oprocentowania nadpłaty.
Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. – oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.
Organy podatkowe w 2015 r. określiły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 i 2013 r. uznając, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych podatnika należy uznać za przedsiębiorcę, a jego nieruchomości – za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Sądy administracyjne obu instancji nie znalazły podstaw do uchylenia decyzji. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) podatnik wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem (art. 270 p.p.s.a.). W rezultacie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego wszystkich dotychczas wydanych wyroków i decyzji oraz umorzenia postępowania podatkowego na skutek przedawnienia.
Podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od dokonania zapłaty podatku (w 2015 r.) na podstawie decyzji, które finalnie zostały uchylone.
Organy podatkowe zadecydowały o zwrocie nadpłat wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia 30 sierpnia 2022 r. (dzień uchylenia decyzji Prezydenta Miasta przez SKO) oraz odmówiły zwrotu oprocentowania nadpłat w dalej idącym zakresie uznając, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.). Uznały bowiem, że skoro uchylenie prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzji Kolegium nastąpiło w wyniku wznowienia postępowania, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego SK 39/19, to także następcze uchylenie decyzji wymiarowych prezydenta przez SKO było rezultatem wyroku TK.
Zdaniem organów podatkowych, nie przyczyniły się one do powstania przesłanki uchylenia decyzji, w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Przyczyna ta (wyrok TK) była od nich niezależna, dlatego podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie naliczane od dnia powstania nadpłaty.
Sąd pierwszej instancji zgodził się z argumentacją organów podatkowych i wyrokiem z 29 sierpnia 2025r. (I SA/Kr 498/25) oddalił skargi na decyzje SKO utrzymujące w mocy decyzje prezydenta przyznające oprocentowanie nadpłat od dnia uchylenia decyzji wymiarowych, a tym samym odmawiające zwrotu oprocentowania naliczonego już od dnia powstania nadpłat.
Sąd pierwszej instancji uznał, że z samego faktu uchylenie wydanych decyzji nie można wnioskować, że organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jak tego wymaga art. 78 § 3 pkt 1 o.p.
W kontekście oceny wystąpienia przesłanki przyczynienia się organów, nie można postawić im zarzutu, że w datach wydawania decyzji wymiarowych (w 2015 r.) powinny rozstrzygnąć sprawy w inny sposób, niż to uczyniły. Dopiero bowiem na skutek wydania wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 należało zweryfikować ich stanowisko i uznać, że wydane decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2012-13 były wadliwe.
Uchylając wyrok sądu pierwszej instancji z 29 sierpnia 2025 r., I SA/Kr 498/25 oraz decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie odmowy zwrotu oprocentowania liczonego od dnia powstania nadpłat, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skutki wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie przepisu wykładanego niezgodnie z Konstytucją (SK 39/19) obciążają państwo, którego częścią jest organ podatkowy. Nie można zaakceptować wykładni art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. opierającej się na założeniu, że wyrok TK jest okolicznością obiektywną, która wyklucza możliwość przypisania organowi podatkowemu (tj. państwu) przyczynienia się do wydania błędnej decyzji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty naliczone od momentu jej powstania (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.), jeśli nadpłata powstała na skutek wykonania decyzji, uchylonej z tego powodu, że była oparta na wykładni przepisu uznanej następnie przez TK za niezgodną z Konstytucją.
Błędna jest taka wykładnia art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p., która prowadziłaby do pozbawienia podatnika prawa do uzyskania rekompensaty (w postaci oprocentowania nadpłaty naliczonego od dnia jej powstania) za brak możliwości korzystania z jego środków finansowych, w sytuacji gdy wykonał decyzję wydaną w oparciu o wykładnię uznaną następnie przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (SK 39/19).
Informacja prasowa: NSA
foto: Pixabay