Skarżąca domagała się uznania, że osoba, która pozostaje/pozostawała w związku z osobą tej samej płci, sformalizowanym poprzez zawarcie notarialnej umowy związku partnerskiego i udzielenie formalnych pełnomocnictw, wobec braku możliwości zawarcia małżeństwa, stanowi małżonka w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.
Jak ustaliły organy podatkowe, skarżąca nabyła spadek po zmarłej w maju 2023 r. kobiecie, co potwierdzało prawomocne postanowienie sądu rejonowego. W konsekwencji spadkobierczynię zaliczono do III grupy podatkowej i na tej podstawie ustalono wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.
Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę Strony, w wyniku przeprowadzonej kontroli legalności, nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego.
Oddalając skargę kasacyjną skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko sądu pierwszej instancji. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawodawca konstruując zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w tym zwolnienie określone w art. 4a ust.1u.p.s.d., zdecydował się powiązać wymiar podatku z relacjami osobistymi podatnika. Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej wskazanej w art. 14 ust. 3 u.p.s.d.
Zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.p.s.d., w zakresie podmiotowym obejmuje małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Podmioty te należą do I grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d., jednak w porównaniu z zakresem tej grupy krąg osób uprzywilejowanych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 4a ust.1 u.p.s.d. jest węższy, ponieważ zwolnienie nie obejmuje zięcia, synowej i teściów.
Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.s.d. do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d. do III grupy podatkowej zalicza się pozostałe osoby.
Z powyższego wynika, że do grupy osób, którym przysługuje preferencyjne opodatkowanie lub zwolnienie z art. 4aust.1 u.p.s.d. nie zalicza się osób pozostających w nieformalnych związkach. Zaliczenie skarżącej do III grupy podatkowej powodowało, że miała do niej zastosowanie stawka podatku w wys. 20%, określona w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. pkt 3 tabeli stawek podatkowych. W decyzji organu pierwszej instancji do ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej zastosowano tę stawkę podatku.
Skarżąca formułując zarzuty naruszenia prawa materialnego odwoływała się do wykładni systemowej zewnętrznej, to jest art. 18 Konstytucji RP w zw. z art. 8, 14 Konwencji w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 oraz art. 30, 32 ust.1 i84 Konstytucji RP.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 18 Konstytucji w zw. z art. 8 i 14 Konwencji, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że zgodnie z art. 18 Konstytucji RP małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo pozostają pod ochroną i opieką Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na potrzeby rozpoznawanej sprawy nie ma konieczności rozstrzygania, czy przepis ten ma, w odniesieniu do instytucji małżeństwa, charakter definicyjny (zob. wyrok NSA z 20 marca 2012, sygn. akt II FSK 1794/10, wyrok NSA z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2835/14, orzeczenia.nsa.gov.pl) czy jedynie ochronny (zob. wyrok NSA z 6 lipca 2022 r., sygn. akt II OSK 2376/19, orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest to, że w obecnym stanie prawnym polskie ustawodawstwo za małżeństwo uznaje związek kobiety i mężczyzny. Realizacją zasady z art. 18 Konstytucji RP jest przepis art. 1 ustawy z 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tj. Dz. U z 2026 r., poz. 236, dalej jako „k.r.o.), który stanowi o zawarciu małżeństwa przez mężczyznę i kobietę.
Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie ma zatem podstaw do tego, aby poszukiwać odmiennego rozumienia pojęcia małżeństwa niż to, które wynika z Konstytucji RP oraz art. 1 k.r.o. Dokonanie odmiennej wykładni i uznanie skarżącej za małżonka stanowiłoby przejaw wykładni contra legem.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższe stanowisko nie stoi w sprzeczności z art. 8 i 14 Konwencji. Wskazanych przepisów nie można bowiem interpretować, czy stosować w oderwaniu od innych postanowień Konwencji, w szczególności zaś w oderwaniu od art. 12. W jego treści, w sposób niebudzący wątpliwości przewidziano, że mężczyźni i kobiety w wieku małżeńskim mają prawo do zawarcia małżeństwa zgodnie z ustawami krajowymi regulującymi korzystanie z tego prawa.
Oznacza to, że w powoływanym przez skarżącą akcie normatywnym nie przyznano a priori mężczyznom i kobietom prawa do zawierania związków małżeńskich z osobami tej samej płci, pozostawiając zagadnienie regulacji instytucji małżeństwa i jego zawarcia ustawodawstwom krajowym.
Z kolei nie narusza zasady równości wobec prawa ustalenie różnych skutków podatkowych dla sytuacji różniących się od siebie w sposób istotny. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżąca kasacyjnie pozostawała ze zmarłą w faktycznym związku partnerskim, który można porównać do faktycznego związku kobiety i mężczyzny. Nie można natomiast – z uwagi na brak formalnych przepisów o rejestracji związków partnerskich – uznać, że sytuacja osób pozostających we wspólnym faktycznym pożyciu jest analogiczna do sytuacji małżonków (zob. wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1704/10, wyroki WSA w Warszawie z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2306/18, z 26 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 239/21, orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, podobnie kwestię tą postrzega ETPC (wyrok Wielkiej Izby ETPC z 29 kwietnia 2008 r., nr 13378/05 w sprawie Burden przeciwko Zjednoczonemu Królestwu).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie neguje prawa osób pozostających w związkach partnerskich do uznania i poszanowania ich życia prywatnego i rodzinnego. Zaznaczenia wymaga, że o ile w aktualnie obowiązującym porządku prawnym przepis art. 1 k.r.o. w zw. z art. 18 Konstytucji RP nie pozostawia wątpliwości w zakresie wykładni pojęcia małżeństwa, to Konstytucja RP nie zakazuje możliwości regulowania innych form prawnych związków, na poziomie ustawowym.
Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skarga kasacyjna dotyczy przede wszystkim zaniechania ustawodawczego, tj. braku regulacji.
Mając jednak na uwadze aktualny stan prawny, brak roli prawotwórczej sądu oraz ścisły zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym, rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych (art. 217 Konstytucji RP), zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że nabycie przez skarżącą spadku po zmarłej partnerce nie mogło korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.
Nawet najlepiej skonstruowana, poświadczona notarialnie, umowa związku partnerskiego oraz wzajemne pełnomocnictwa nie mogą skutkować zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.p.s.d., ani zaliczeniem skarżącej do I grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d., jeśli ustawodawca, na potrzeby wskazanych regulacji, wykluczył partnerów z grona członków najbliższej rodziny.
Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kontekst prawno – faktyczny rozpoznanej sprawy uzasadnia wystąpienie przez skarżącą do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w trybie art. 67a § 1 O.p.
Wydanie przez ETPC wyroków w sprawach przeciwko Polsce (Przybyszewska i inni przeciwko Polsce, Formela i inni przeciwko Polsce, Szypuła i inni przeciwko Polsce) tworzy po stronie Państwa konstytucyjny i konwencyjny obowiązek ich wykonania, który ma charakter pozytywnego obowiązku zapewnienia ram prawnych gwarantujących uznanie i ochronę związków tej samej płci. Zaniechanie Państwa w tym zakresie, skutkujące obowiązkiem zapłaty przez skarżącą podatku od spadków i darowizn według stawki przewidzianej dla III grupy podatkowej wypełnia przesłankę interesu publicznego.
Uwzględnienie wniosku podatnika w takiej sytuacji nie byłoby żadnym „aktem łaski”, ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony(zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 575/23, orzeczenia.nsa.gov.pl).
Informacja prasowa: NSA
foto: Pixabay